Normativa Fiscale e di applicazione dell’I.V.A.

Disciplina I.V.A. della Tariffa Incentivante
Nel caso in cui la tariffa incentivante sia percepita dal responsabile dell’impianto nello svolgimento di un’attività d’impresa, arte o professione, si ritiene che ai fini dell’imposta sul valore aggiunto la tariffa medesima sia in ogni caso esclusa dal campo di applicazione dell’imposta, ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lettera a), del DPR 26 ottobre 1972, n. 633.
Detta tariffa, infatti, configura un contributo a fondo perduto, percepito dal soggetto responsabile in assenza di alcuna controprestazione resa al soggetto erogatore. Si osserva, infatti, che nel contesto fiscale la terminologia utilizzata per indicare tale incentivo, “tariffa incentivante”, è atecnica; nel caso specifico, infatti, le somme erogate non rappresentano un prezzo o corrispettivo per la fornitura dell’energia (come il termine tariffa lascerebbe intendere), ma una somma erogata per ristorare il titolare dell’impianto dei costi sostenuti per la costruzione dell’impianto medesimo e di quelli di esercizio, come si evince dall’articolo 7 del d.lgs. n. 387 del 2003. Non si ravvisa, nel caso di specie, alcun rapporto sinallagmatico tra le prestazioni poste in essere dal soggetto che eroga il contributo e quelle poste in essere dal soggetto che lo riceve, che, infatti, non è tenuto a prestare alcun servizio o a cedere alcun bene in contropartita. Il soggetto beneficiario della tariffa si limita a produrre energia elettrica che utilizza direttamente per soddisfare il proprio fabbisogno energetico o vende al gestore di rete cui è collegato; mentre il soggetto attuatore non ricava evidentemente nessuna utilità diretta dall’attività del soggetto al quale corrisponde la tariffa. Attesa l’assenza del presupposto oggettivo, l’esclusione da IVA opera anche nel caso in cui il soggetto realizza l’impianto fotovoltaico nell’esercizio di attività di impresa, arte o professione. Il contributo in questione non può essere considerato, inoltre, nemmeno come “integrazione di corrispettivo” ai sensi dell’articolo 13, primo comma, ultima parte, del DPR n. 633 del 1972, e dell’articolo 73 della Direttiva IVA (n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006), in quanto, ai sensi del citato articolo, detto contributo per essere soggetto ad IVA dovrebbe costituire parte integrante dei corrispettivi dovuti da altri soggetti ovvero una vera e propria integrazione dei prezzi praticati all’atto della cessione del bene o della prestazione del servizio. Tale circostanza non ricorre nel caso in esame in quanto la tariffa incentivante viene erogata per favorire la produzione di energia elettrica, anche se destinata ad esclusivo consumo del percipiente.

Disciplina I.V.A. dell’acquisto o realizzazione dell’impianto fotovoltaico
All’acquisto o alla realizzazione dell’impianto è applicabile l’aliquota agevolata del 10 per cento, ai sensi del n. 127-quinquies) della Tabella A, parte III, allegata al DPR n. 633 del 1972, che prevede l’applicazione di detta aliquota, fra l’altro, per “impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica”. Riguardo al regime di detraibilità dell’IVA assolta a monte sull’acquisto o sulla realizzazione dell’impianto medesimo, occorre fare riferimento ai criteri generali dettati dall’articolo 19 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633. Come disposto dal comma 1 del richiamato articolo 19, la detrazione è ammessa in funzione dell’utilizzo dell’impianto nell’esercizio di impresa, arte o professione. Ove l’impianto sia in parte utilizzato per fini privati o comunque estranei all’esercizio di impresa, arte o professione, ai sensi del comma 4 depredetto articolo 19, non è ammessa in detrazione l’IVA corrispondente alla quota imputabile a tali utilizzi. Ciò premesso, si ritiene, conformemente all’orientamento espresso anche dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea, che ai fini della detrazione sia ininfluente la circostanza che l’acquisto o la realizzazione dell’impianto benefici dell’erogazione della tariffa incentivante, non rilevante ai fini dell’IVA.

Disciplina fiscale della Tariffa Incentivante e dei ricavi derivanti dalla vendita dell’energia
In via preliminare, si fa presente che il soggetto (persona fisica, persona giuridica, soggetti pubblici e condomini) che acquista o realizza l’impianto fotovoltaico può essere interessato all’investimento per produrre l’energia necessaria ai propri fabbisogni e/o per cedere sul mercato l’energia prodotta. Il soggetto che non utilizzi direttamente, in tutto o in parte, l’energia prodotta può rendere disponibile nel sistema elettrico l’energia rimasta inutilizzata, attraverso due modalità: la vendita dell’energia al distributore, oppure (se l’impianto ha una potenza fino a 20 kw) il c.d. “servizio di scambio sul posto”. Considerata la molteplicità di situazioni che possono in concreto verificarsi, in relazione alle diverse tipologie di soggetti che assumono la qualifica di responsabile dell’impianto ed alle diverse modalità di utilizzo dello stesso, si illustra di seguito il trattamento fiscale della tariffa incentivante e dell’eventuale premio aggiuntivo, nonché dell’attività di vendita dell’energia prodotta. In particolare, saranno esaminate in dettaglio le seguenti fattispecie:

• persona fisica, ente non commerciale o condominio che produce ed utilizza in tutto o in parte l’energia prodotta, destinando l’eventuale eccedenza allo “scambio sul posto” o alla vendita;
• persona fisica o giuridica che realizza un impianto fotovoltaico nell’ambito di una attività commerciale;
• persona fisica che svolge un’attività di lavoro autonomo, o associazione professionale, che produce e utilizza in tutto o in parte l’energia fotovoltaica nell’ambito della propria attività di lavoro autonomo.

In linea generale si evidenzia che la tariffa incentivante, quale contributo per la realizzazione e la gestione dell’impianto fotovoltaico, non assume mai rilevanza ai fini dell’IVA, per le ragioni indicate nel paragrafo 6, mentre rileva ai fini delle imposte dirette solo nel caso in cui l’impianto medesimo si possa considerare utilizzato nell’ambito di un’attività di impresa, secondo quanto di seguito specificato. In tale ipotesi, quale contributo concesso a soggetto imprenditore, la tariffa erogata deve essere assoggettata a ritenuta d’acconto.

Persona fisica o ente non commerciale che, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, utilizza un impianto fotovoltaico a soli fini privati

L’utilizzo dell’impianto a soli fini privati si verifica ogniqualvolta il soggetto, persona fisica o ente non commerciale, produce energia elettrica esclusivamente per usi “domestici”, di illuminazione, alimentazione di elettrodomestici, ecc.. Il vantaggio che il soggetto consegue in tale circostanza è duplice: da un lato il costo per l’approvvigionamento dell’energia è ridotto o addirittura azzerato (se l’energia prodotta risulta sufficiente al proprio fabbisogno), dall’altro, usufruisce del contributo (tariffa incentivante) in ragione dell’energia prodotta. Dal punto di vista tributario, in tale fattispecie la tariffa incentivante percepita dal responsabile dell’impianto non assume alcuna rilevanza, sia ai fini IVA, in assenza dei presupposti soggettivi ed oggettivi del tributo, sia ai fini delle imposte dirette, configurando un contributo a fondo perduto non riconducibile ad alcuna delle categorie reddituali di cui all’articolo 6, comma 1, del TUIR. In particolare, la tariffa non è riconducibile neppure alla categoria dei redditi diversi, in quanto non rientra in alcuna delle ipotesi contemplate dall’articolo 67 del TUIR. Nella fattispecie, infatti, l’assenza di una specifica obbligazione a carico del soggetto che riceve il contributo esclude anche che lo stesso possa configurare un reddito derivante “dalla assunzione di obblighi di fare non fare, o permettere” di cui al comma 1, lettera l), del richiamato articolo 67 del TUIR. Quanto sopra affermato si può ritenere valido anche in relazione ad un impianto fotovoltaico realizzato da un condominio che produce energia elettrica destinata esclusivamente a soddisfare i consumi condominiali.

Persona fisica o ente non commerciale che, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, produce energia fotovoltaica in eccedenza rispetto ai consumi privati

Impianti di potenza fino a 20 kw. Il soggetto persona fisica o ente non commerciale che, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, realizzi un impianto fino a 20 kw di potenza e si trovi nella condizione in cui l’energia prodotta risulti esuberante rispetto al proprio fabbisogno, come detto, può alternativamente:

• usufruire del servizio di “scambio sul posto”
• vendere l’energia in esubero

Nell’ipotesi di “scambio sul posto”, si ricorda che il soggetto che ne usufruisce non può vendere l’energia elettrica prodotta in eccesso. L’energia non utilizzata ed immessa in rete genera a favore del soggetto responsabile solo un credito in termini di energia nei confronti del gestore della rete, prelevabile nei tre anni successivi a quello di maturazione. In generale tale opzione è esercitata proprio da quei soggetti che realizzano impianti di dimensioni minime, in grado di pareggiare tendenzialmente il reale fabbisogno di energia e che, di conseguenza, non immettono grandi quantità di energia in rete. Dal punto di vista tributario si avrà la medesima situazione appena descritta: la tariffa incentivante percepita dal responsabile dell’impianto non assume alcuna rilevanza, sia ai fini delle imposte dirette che ai fini IVA. Nell’ipotesi di vendita dell’energia prodotta in misura esuberante alla rete, al fine di individuare il corretto trattamento tributario delle somme percepite dal responsabile dell’impianto a titolo di tariffa incentivante e di corrispettivi per la vendita di energia, occorre fare riferimento alla destinazione dell’impianto medesimo, come di seguito specificato.

Impianti posti al servizio dell’abitazione o della sede dell’ente non commerciale

Qualora l’impianto, per la sua collocazione (ad esempio, sul tetto dell’abitazione o su un’area di pertinenza), risulti installato essenzialmente per fare fronte ai bisogni energetici dell’abitazione o sede dell’utente (ovvero per usi domestici, di illuminazione, alimentazione di apparecchi elettrici, ecc. e, a tal fine, l’impianto risulti posto direttamente al servizio dell’abitazione o della sede medesima) si ritiene che lo stesso possa considerarsi utilizzato in un contesto sostanzialmente privatistico e, quindi, che la vendita dell’energia prodotta in esubero da parte del responsabile dell’impianto non concretizzi lo svolgimento di una attività commerciale abituale. Dal punto di vista tributario si determina la seguente situazione:

a) Tariffa Incentivante:
a.1) IVA: i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante, sono esclusi dal campo di applicazione IVA per mancanza del presupposto soggettivo ed oggettivo del tributo.
a.2) II.DD.: i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante, sono irrilevanti fiscalmente.

b) Proventi derivanti dall’attività di vendita dell’energia
b.1) II.DD.: i proventi derivanti dalla vendita dell’energia risultata esuberante rispetto al fabbisogno dell’utente rilevano fiscalmente come redditi diversi, in particolare, come redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera i) del TUIR. Al riguardo, si evidenzia che il costo relativo all’acquisto o realizzazione dell’impianto non può essere considerato come spesa specificamente inerente alla produzione del suddetto reddito, ai sensi dell’art. 71, comma 2 del TUIR, atteso che l’impianto è utilizzato prevalentemente per i bisogni energetici dell’utente e che solo marginalmente produce reddito imponibile attraverso la cessione dell’energia eventualmente prodotta in eccesso.
b.2) IVA: non configurandosi lo svolgimento in via abituale di un’attività commerciale, i proventi derivanti dalla vendita dell’energia prodotta in esubero non devono essere assoggettati ad IVA.

c) Iva pagata all’atto dell’acquisto o realizzazione del bene:
Nella fattispecie l’IVA non è detraibile perché l’impianto non è utilizzato per porre in essere operazioni rilevanti ai fini dell’imposta. Il trattamento fiscale sopra individuato si rende applicabile anche nell’ipotesi in cui l’impianto con le caratteristiche in esame sia realizzato da un condominio, ad esempio sul tetto dell’edificio. In tale ipotesi, i proventi derivanti dalla vendita di energia costituiscono reddito da imputare direttamente in capo ai singoli condomini in proporzione ai millesimi di proprietà. Tale reddito può assumere per i singoli condomini una diversa connotazione:

* per le persone fisiche non imprenditori o gli enti non commerciali, costituisce reddito diverso;
* per le persone fisiche o giuridiche imprenditori, costituisce reddito di impresa.

Impianti diversi

Quando l’impianto fotovoltaico, per la sua collocazione, non risulti posto al servizio dell’abitazione o della sede dell’utente (ad esempio, perché situato su un’area separata dall’abitazione e non di pertinenza della stessa), l’energia prodotta in misura esuberante dovrà essere considerata ceduta alla rete nell’ambito di un’attività commerciale, perciò rilevante sia ai fini dell’IVA che delle imposte dirette. In questa seconda ipotesi, dal punto di vista tributario si avrà la seguente situazione:

a) Tariffa Incentivante
a.1) IVA: i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante, sono comunque esclusi dal campo di applicazione dell’IVA per mancanza del presupposto oggettivo;
a.2) II.DD.: i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante hanno rilevanza fiscale e concorrono alla determinazione del reddito di impresa in misura proporzionale alla quantità di energia ceduta. Nello specifico si ritiene che detta “tariffa incentivante” costituisca un contributo in conto esercizio, in quanto è erogata al responsabile dell’impianto per consentirgli di coprire sia i costi di esercizio, sia quelli connessi all’acquisto dell’impianto, come si evince dall’art. 7 del d.lgs. n. 387 del 2003. Al riguardo si ricorda che, come contributo in conto esercizio, la tariffa concorre alla formazione del reddito ai sensi dell’articolo 85 del TUIR nell’esercizio di competenza, ovvero nell’esercizio in cui sorge con certezza il diritto alla sua percezione.
a.3) IRAP: la tariffa incentivante, in misura proporzionale alla quantità di energia ceduta, rileva anche ai fini IRAP, sempre come contributo in conto esercizio.
a.4) Ritenuta del 4 per cento – Art. 28 del DPR n. 600 del 1973: la tariffa incentivante, per la parte commisurata all’energia ceduta, deve essere assoggettata alla ritenuta del 4 per cento di cui all’articolo 28 del DPR n. 600 del 1973, in quanto percepita nell’esercizio di impresa. A tal fine il soggetto responsabile è tenuto a comunicare al soggetto attuatore, obbligato ad effettuare la ritenuta al momento dell’erogazione della tariffa, la quantità di energia ceduta rispetto al totale prodotto. In assenza di tale comunicazione, il soggetto attuatore deve calcolare la ritenuta sull’intero importo della tariffa incentivante.

b) Ricavi derivanti dalla vendita dell’energia:
b.1) II.DD.: i ricavi derivanti dalla vendita dell’energia prodotta in eccesso concorrono come componenti positivi di reddito alla determinazione del reddito d’impresa. L’impianto fotovoltaico utilizzato costituisce bene strumentale all’attività svolta e conseguentemente sono deducibili le quote di ammortamento commisurate al costo d’acquisto o di realizzazione.

In particolare, si ritiene che:

* per una persona fisica, il costo dell’impianto fotovoltaico è ammortizzabile ai sensi dell’articolo 64 del TUIR, in base al quale “Le spese relative all’acquisto di beni mobili adibiti promiscuamente all’esercizio dell’impresa e all’uso personale o familiare dell’imprenditore sono ammortizzabili, o deducibili nell’ipotesi di cui al comma 5 dell’art. 102, nella misura del 50 per cento”, in considerazione del fatto che trattasi di bene utilizzato promiscuamente;
* per un ente non commerciale, il costo dell’impianto è ammortizzabile ai sensi dell’articolo 144, comma 4, del TUIR, in base al quale “Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all’esercizio di attività commerciali e di altre, sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l’ammontare dei ricavi ed altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi”.

Si ritiene che il coefficiente di ammortamento da applicare all’impianto fotovoltaico sia pari al 9 per cento, corrispondente al coefficiente applicabile alle “Centrali termoelettriche” secondo la tabella allegata al decreto ministeriale 31 dicembre 1988 (Gruppo XVII – Industrie dell’energia elettrica del gas e dell’acqua – Specie 1/b – Produzione e distribuzione di energia termoelettrica). Nella fattispecie, infatti, non essendo contemplata tale categoria di impianto nella citata tabella che definisce i coefficienti di ammortamento dei beni strumentali, si rende applicabile il principio, affermato da consolidata prassi ministeriale, secondo cui occorre fare riferimento al coefficiente previsto per beni appartenenti ad altri settori produttivi che presentino caratteristiche similari dal punto di vista del loro impiego e della vita utile (cfr. da ultimo la risoluzione 9 aprile 2004, n. 56). Si ritiene, infine, che l’impianto fotovoltaico situato su un terreno, non costituisce impianto infisso al suolo, in quanto normalmente i moduli che lo compongono (i pannelli solari) possono essere agevolmente rimossi e posizionati in altro luogo, mantenendo inalterata la loro originaria funzionalità.